Wynagrodzenie w walucie obcej a różnice kursowe na podatku i składkach ZUS

Dla celów bilansowych i podatkowych wynagrodzenie w walucie obcej przeliczamy według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast w celu ustalenia przychodu u pracownika stosujemy zasady określone w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PDOF. W takim przypadku na podatku dochodowym oraz składkach ZUS powstają różnice kursowe. W jaki sposób je zaewidencjonować?

Dla celów ustalenia przychodu u pracownika z tytułu wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej, kwotę wynagrodzenia przelicza się na złote stosując art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu kupna banku lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ten sam kurs, który zastosowano w celu ustalenia przychodu podatkowego, stosowany jest również dla ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (por. § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Z kolei dla celów ustalenia kosztu z tytułu wynagrodzenia u pracodawcy zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF oraz art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, które stanowią, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ten sam kurs stosuje się także dla bilansowego ujęcia wynagrodzenia w kosztach pracodawcy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z powyższych przepisów, różne kursy walut mogą mieć zastosowanie dla ustalenia kwoty wynagrodzenia jako kosztu pracodawcy (kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) i jako przychodu pracownika (np. kurs kupna banku pracownika z dnia otrzymania wynagrodzenia).

Już w Biuletynie nr 3 z br. wskazywaliśmy, jakie problemy powstają w praktyce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w walucie obcej. Przede wszystkim jest to problem stosowania odpowiedniego kursu. Zwróćmy bowiem uwagę, że listy płac są sporządzane kilka dni wcześniej niż wypłata wynagrodzenia. Nie można więc przeliczyć wynagrodzenia po kursie z dnia otrzymania przez pracownika przychodu - jak to nakazuje art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PDOF. Bowiem ten przychód może powstać za kilka dni, nie wiadomo więc, jaki będzie wówczas kurs. A przeliczyć z euro na złote trzeba, gdyż trzeba obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i kwoty składek na ZUS, które są regulowane w złotych. Przy takim więc założeniu jest to niewykonalne. Można oczywiście przeliczyć wynagrodzenie według kursu średniego z dnia sporządzenia listy, ale jeśli dzień ten będzie inny niż dzień uzyskania przychodu przez pracownika, wówczas konieczne będzie raczej korygowanie wszystkich obliczeń. Dlatego jedynym rozwiązaniem jest sporządzanie listy płac tuż przed dniem wypłaty wynagrodzenia.

Następnym problemem jest ujęcie tego wynagrodzenia w kosztach: czy potraktować, że całe wynagrodzenie brutto jest w euro, czy tylko kwota do wypłaty. Przede wszystkim należy zauważyć, że składki ZUS i zaliczka na podatek są płatne w złotych, zatem ewentualne różnice kursowe mogą powstać tylko na kwocie do wypłaty. Powyższe rozważania prezentujemy na przykładzie.
 

Po przeliczeniu na euro według takiego samego kursu, jaki zastosowano do przeliczenia wynagrodzenia, kwota do wypłaty wyniesie 8.379,21 zł : 3,9768 zł/euro = 2.107,02 euro. Taka kwota zostanie przelana na rachunek bankowy pracownika.

Obciążenie kosztów pracodawcy:
 

W ewidencji księgowej ujmiemy:
 

Księgowania:

Uwaga: W przykładzie przyjęliśmy, że właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,67%.

Jak widać z powyższego przykładu, powstały różnice kursowe na kwocie do wypłaty, które są uwzględnione także w przychodach podatkowych (ujemne byłyby kosztem uzyskania przychodów).

Jednak w przypadku, gdy jednostka sporządza listę płac kilka dni przed wypłatą (co w praktyce najczęściej występuje) i wynagrodzenie w walucie obcej przelicza według kursu średniego z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. np. dzień sporządzenia listy płac), wówczas mogą powstać różnice kursowe, a dodatkowo obowiązek ponownego przeliczenia składek ZUS i zaliczki na podatek. Różnice kursowe nie będą uznane podatkowo, za wyjątkiem dotyczących kwoty do wypłaty, gdyż tylko ta kwota jest wyrażona i zapłacona w walucie obcej. Pozostałe, tj. składki ZUS i zaliczki, są płacone i wyrażone w złotych.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 10 z dnia 2010-04-01

GOFIN podpowiada