Rezerwa na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe

Przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, a czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Wynika to z art. 39 ust. 2, 2a i 3 ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionych wyżej przepisów nie wynika bezwzględny nakaz tworzenia rezerw na niewykorzystane w danym roku kalendarzowym urlopy wypoczynkowe. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki, uwzględniając w szczególności następujące kwestie:

• jakiej grupy pracowników dotyczą niewykorzystane w danym roku kalendarzowym urlopy wypoczynkowe oraz
  
• czy koszty z tytułu wynagrodzeń za zaległe urlopy są istotne.

Uzasadnione jest utworzenie rezerwy na niewykorzystane urlopy w odniesieniu do pracowników produkcyjnych wynagradzanych przykładowo w formie akordu - w tych przypadkach gdy wykorzystanie przez nich zaległych urlopów w przyszłym roku w sposób istotny wpływa na wynik finansowy jednostki. Utworzenie rezerwy na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe umożliwia odniesienie kosztu do okresu, za który urlop przysługuje. Należy zaznaczyć, że nie jest celowe tworzenie rezerwy na zaległe urlopy w odniesieniu do pracowników, których wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od rzeczywiście przepracowanego czasu pracy, tj. przykładowo w odniesieniu do pracowników administracyjnych.

Ustawa o rachunkowości nie określa zasad wyceny świadczeń pracowniczych, dlatego też jednostki mogą uwzględniać zasady określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 19. Świadczenia z tytułu urlopów, jako płatne nieobecności, stanowią krótkoterminowe świadczenia pracownicze. Wycenia się je w takim przypadku w wielkości przewidywanych wynagrodzeń pracowników za ten urlop.

Rezerwy na świadczenia pracownicze są związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Wynika to z pkt 2.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r. nr 12, poz. 90). Zatem rezerwy na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe pracowników zalicza się w ciężar kosztów działalności operacyjnej i ujmuje się w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), zapisami:

a) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz tylko na kontach zespołu 5

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

b) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Wykorzystanie rezerwy ujętej na koncie 64 ujmuje się w księgach zapisami:

a) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz tylko na kontach zespołu 5

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

- Ma konto zespołu 5,

b) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

W analogiczny sposób do przedstawionego wyżej należy rozliczyć rezerwę utworzoną w zbyt dużej wysokości, przy czym jej rozliczenie powinno mieć miejsce najpóźniej na koniec roku obrotowego.

Przykład

Założenia

1. Jednostka utworzyła na dzień 31 grudnia 2009 r. rezerwę w kwocie 35.000 zł na koszty niewykorzystanych do końca roku urlopów wypoczynkowych pracowników produkcyjnych.
   
2. Zaległe urlopy wypoczynkowe wykorzystane zostały do dnia 31 marca 2010 r.
   
3. Faktycznie poniesione w 2010 r. koszty wyniosły ogółem 31.000 zł, w tym:

a) wynagrodzenia brutto: 25.000 zł,


b) składki ZUS obciążające pracodawcę (wielkość przykładowa): 6.000 zł.

4. W dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zapisano, że rozliczenie rezerwy utworzonej na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe następuje w miesiącu, w którym pracownikom wypłacono wynagrodzenia za wykorzystanie zaległego urlopu.
   
5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
   

Dekretacja w 2009 r.

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. PK - utworzenie rezerwy pod datą 31 grudnia 2009 r.:	35.000 zł	50	64

Księgowania

Kwotę utworzonej rezerwy na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe, tj. 35.000 zł (saldo Ma konta 64), jednostka wykazała w pasywach bilansu za 2009 r. w pozycji B.I.2 "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne".

Dekretacja w 2010 r.

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. Lista płac: a) rzeczywiste koszty wynagrodzeń poniesione z tytułu wykorzystania przez pracowników zaległych urlopów b) zarachowanie kosztów wynagrodzeń na właściwe konto zespołu 5	25.000 zł 25.000 zł	40 50	23-0 49
2. PK - zarachowanie składki ZUS od wynagrodzeń z pozycji 1: a) składki obciążające pracodawcę b) zarachowanie kosztów na właściwe konto zespołu 5	6.000 zł 6.000 zł	40 50	22 49
3. PK - rozwiązanie rezerwy - pod datą 31 marca 2010 r.:	35.000 zł	64	50

Księgowania

W rachunku podatkowym nie uwzględnia się rezerw na niewypłacone urlopy wypoczynkowe. Z przepisów ustaw o podatku dochodowym wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się natomiast faktycznie poniesione wydatki. W rozważanym przypadku będą to wynagrodzenia za niewykorzystane urlopy oraz należne składki ZUS obciążające pracodawcę.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 29.09.2994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
  
• ustawa z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).

autor: Ewa Kowalska
Gazeta Podatkowa Nr 700 z dnia 2010-09-23

GOFIN podpowiada